關(guān)于審計(jì)關(guān)系的制度安排與審計(jì)質(zhì)量
[摘 要]實(shí)際審計(jì)委托人被虛置的直線型審計(jì)關(guān)系是審計(jì)質(zhì)量低下的根本原因，應(yīng)建立委托人—代理人共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的契約機(jī)制和獨(dú)立審計(jì)的委托—付費(fèi)分離制度，以保證審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。[關(guān)鍵詞]審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)關(guān)系；制度安排
審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)研究的核心問(wèn)題，而近兩年來(lái)一系列的財(cái)務(wù)造假及伴隨而來(lái)的審計(jì)失敗對(duì)審計(jì)職業(yè)的公信力構(gòu)成極大的威脅，并嚴(yán)重阻礙了中國(guó)證券市場(chǎng)的健康、有序發(fā)展，筆者試圖通過(guò)對(duì)審計(jì)關(guān)系的剖析，對(duì)審計(jì)質(zhì)量低下的原因進(jìn)行深層次的探討，以期改善目前的狀況。
一、審計(jì)關(guān)系的理論模式及其缺陷
現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的邏輯起點(diǎn)在于生產(chǎn)社會(huì)化程度的不斷提高，由于自身經(jīng)營(yíng)管理能力的有限性，企業(yè)所有者逐漸淡出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，而委托專門(mén)人員去經(jīng)營(yíng)管理自己的財(cái)產(chǎn)，這樣就產(chǎn)生了一種財(cái)產(chǎn)的委托—代理關(guān)系。財(cái)產(chǎn)的所有者是委托人，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者是代理人或受托人。負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理的人所經(jīng)管的財(cái)產(chǎn)資金并非自己所有，而是委托人所有；而代理人對(duì)這些財(cái)產(chǎn)資金負(fù)有經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任，這種責(zé)任被稱為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不僅要求經(jīng)營(yíng)者要保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，財(cái)產(chǎn)所有者要求經(jīng)營(yíng)者定期對(duì)其經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行報(bào)告，由于時(shí)間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業(yè)能力的限制，所以并不能識(shí)別經(jīng)營(yíng)者報(bào)告的真實(shí)性，這樣就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需要。
在審計(jì)活動(dòng)中有三方面的關(guān)系人，包括審計(jì)委托人(通常是財(cái)產(chǎn)的所有者)，被審計(jì)人(通常是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者)以及審計(jì)人(獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人)。其關(guān)系可以描述為：審計(jì)委托人(所有者)委托被審計(jì)人(經(jīng)營(yíng)管理者)管理其財(cái)產(chǎn)，被審計(jì)人經(jīng)營(yíng)管理所有者的財(cái)產(chǎn)并定期報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理情況，這種委托代理關(guān)系是審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)關(guān)系；審計(jì)委托人委托審計(jì)人員審計(jì)被審計(jì)人員以確定其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，審計(jì)人員要按照審計(jì)契約的規(guī)定報(bào)告審計(jì)情況；審計(jì)人員執(zhí)行必要的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)，以確立或解脫被審計(jì)人的受托責(zé)任，被審計(jì)人要向?qū)徲?jì)人員提供審計(jì)所需要的審計(jì)資料。在這種主流的審計(jì)關(guān)系論中，體現(xiàn)了兩種委托代理關(guān)系，表現(xiàn)在：在財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間存在著財(cái)產(chǎn)的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系所蘊(yùn)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最終導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，同時(shí)在財(cái)產(chǎn)所有者和審計(jì)人之間也存在著監(jiān)督的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系賦予了審計(jì)人代理監(jiān)督的權(quán)利，這就是所謂的受托監(jiān)督。也就是說(shuō)在兩權(quán)分離的情況下，所有者不僅將經(jīng)營(yíng)權(quán)交給了經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)由于自身專業(yè)知識(shí)的限制又將監(jiān)督權(quán)交給了審計(jì)人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過(guò)委托審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)審查的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托管理情況進(jìn)行監(jiān)督，那么所有者又如何確定審計(jì)人員的監(jiān)督效用呢?在審計(jì)關(guān)系中并沒(méi)有體現(xiàn)如何確定或解除審計(jì)人員的這種受托監(jiān)督責(zé)任，這也正是審計(jì)的三角關(guān)系中所存在的天然缺陷。
如何彌補(bǔ)審計(jì)關(guān)系中的這個(gè)天然缺陷呢?換言之，如何確定審計(jì)人員的監(jiān)督效用呢?是否可以引人再監(jiān)督機(jī)制呢?如果這種再監(jiān)督成立的話，那么誰(shuí)來(lái)監(jiān)督再監(jiān)督者?這就必然陷入一種再監(jiān)督的邏輯怪圈。所以再監(jiān)督機(jī)制是不可取的。這樣只有所有者自身的監(jiān)督才是最可取的，而這種方式又使得審計(jì)回到了原點(diǎn)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，衡量一種制度的優(yōu)劣其標(biāo)準(zhǔn)在于這項(xiàng)制度所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的高低。既然對(duì)審計(jì)人員的再監(jiān)督既不符合邏輯同時(shí)在技術(shù)上也不可行，同時(shí)由于這種監(jiān)督括動(dòng)的重復(fù)性以及監(jiān)督效用的不可確定性，必將帶來(lái)更多的交易費(fèi)用，故解決問(wèn)題的方法不能從再監(jiān)督的角度出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)從交易費(fèi)用更低的制衡的角度出發(fā)，這種制衡的結(jié)果必將使審計(jì)成為最后的監(jiān)督。那么怎樣的制度安排能使審計(jì)人員有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的主觀要求呢?在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必將參與競(jìng)爭(zhēng)，要想生存和發(fā)展，必須要以良好的高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)來(lái)贏得客戶，這種機(jī)制稱為市場(chǎng)的自律機(jī)制。同時(shí)，審計(jì)本身作為一種職業(yè)，和其他職業(yè)一樣，可以通過(guò)制定具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來(lái)約束審計(jì)人員，保證審計(jì)質(zhì)量。但由于人的機(jī)會(huì)主義傾向以及有限理性，這種市場(chǎng)自律機(jī)制并不能總是發(fā)揮作用。而準(zhǔn)則約束在更多的情況下類似于家長(zhǎng)對(duì)于女的約束，發(fā)揮的作用也很有限。所以除了市場(chǎng)自律以及準(zhǔn)則約束之外，應(yīng)當(dāng)建立一種更能有效發(fā)揮作用的制衡機(jī)制，使審計(jì)人員有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的愿望，否則就必然承擔(dān)不能提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的責(zé)任——司法懲罰責(zé)任，這種懲罰責(zé)任包括民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，這種司法懲罰責(zé)任越重，審計(jì)人員提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的主觀性就越強(qiáng)。對(duì)于民間審計(jì)而言，更有效的是民事賠償責(zé)任，并且為保障這種民事賠償責(zé)任的真正有效，必須要求審計(jì)組織日常提取足夠的賠償準(zhǔn)備金�？v觀中國(guó)近年來(lái)的審計(jì)造假，在很大程度上是由于司法懲罰責(zé)任的輕描淡寫(xiě)。所以建立這樣一種制衡機(jī)制，必將能在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量，而這種機(jī)制的有效發(fā)揮又取決于對(duì)這種懲罰機(jī)制所提供的司法公正和司法效率。
二、審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)行模式及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，為解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，財(cái)產(chǎn)所有者通過(guò)委托審計(jì)的方式來(lái)增加其對(duì)企業(yè)的信息。故財(cái)產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計(jì)的發(fā)起者和審計(jì)的委托人，并為審計(jì)活動(dòng)付費(fèi)。但現(xiàn)實(shí)情況并非如此，從中國(guó)目前情況來(lái)看，在其上市公司中，審計(jì)關(guān)系可以描述為：財(cái)產(chǎn)所有者委托經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)營(yíng)管理其財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)委派給審計(jì)人員，審計(jì)人員接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理控制，審計(jì)人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計(jì)報(bào)告，最終由經(jīng)營(yíng)管理者將審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告提交給財(cái)產(chǎn)所有者。從這種審計(jì)關(guān)系可以看出，在整個(gè)的審計(jì)活動(dòng)中忽略了審計(jì)人員和實(shí)際審計(jì)委托人—財(cái)產(chǎn)所有者的關(guān)系，使實(shí)際上的審計(jì)委托人被虛置。如果說(shuō)審計(jì)的理論關(guān)系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關(guān)系的穩(wěn)定性以及可以通過(guò)外部的制衡機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)并使其保證審計(jì)質(zhì)量的話，那么這種現(xiàn)實(shí)的直線型的審計(jì)關(guān)系則是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的嚴(yán)重背離，使審計(jì)關(guān)系被扭曲。
審計(jì)關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要是通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)等組織之間逐級(jí)委托代理關(guān)系的 安排及其運(yùn)作來(lái)進(jìn)行；另一類是外部治理機(jī)制，主要通過(guò)借用政府部門(mén)監(jiān)管和資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、接管市場(chǎng)及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層的激勵(lì)與約束。一般而言，公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部來(lái)看，上市公司中“一股獨(dú)大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營(yíng)決策程度非常低，對(duì)經(jīng)理人的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制還很不完善；從外部治理機(jī)制來(lái)看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無(wú)法對(duì)虛假的報(bào)告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場(chǎng)和有效接管市場(chǎng)尚未形成，并未對(duì)公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國(guó)公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。 公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計(jì)的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請(qǐng)和變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師
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