探討多種計量屬性在新會計準則中的應用

摘要：新的《企業(yè)會計準則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎的多元化。不同的計量屬性有著不同的特點和適用對象，應依據(jù)具體情況選擇計量屬性。

關鍵詞：會計準則；計量屬性；選擇
　　
　　計量是會計的一個基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進行的價值計量。會計計量的構成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區(qū)的名義貨幣。計量的關鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質量起著十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則，在會計計量的重要問題上實現(xiàn)了突破性進展，其核心是引入了公允價值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應用做一些分析和探討。
　　
　　一、對多種計量屬性的評述
　　
　　所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國財政部為規(guī)范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會計基本準則和38個企業(yè)會計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實施，同時也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計基本準則第9章——會計計量中明確了會計計量屬性包括：
　　第一，歷史成本。新準則規(guī)定，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務而收到的款項或資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日�；顒又袨閮斶�負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，不論是資產(chǎn)或是負債，兩者強調的都是交易成交時發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計量強調的是資產(chǎn)購置時支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調的是現(xiàn)時義務或預期支付金額。所以，歷史成本的本質特征：一是歷史成本的計量時點是交易發(fā)生時，金額是交易成交時的市場價格或交換價格；二是歷史成本屬于過去的成交價格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場價格的變動而變動。
　　第二，重置成本。新準則規(guī)定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照償付該項債務所需支付的現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，以重置成本進行計量時，對資產(chǎn)或負債的計量依據(jù)是由于過去交易或事項發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負債的現(xiàn)在虛擬交易價格。如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時牌價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法做出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。重置成本遵循的是實物資本保全的概念，強調的是現(xiàn)在購買或償付。
　　第三，可變現(xiàn)凈值。新準則規(guī)定，在可變現(xiàn)價值計量下，資產(chǎn)按照正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現(xiàn)凈值強調的是可變現(xiàn)，是指預期脫手價值，而不是預期售價或合同價，并且在計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中的預期現(xiàn)金流入或將要支付的現(xiàn)金流出時，它不考慮貨幣的時間價值。
　　第四，現(xiàn)值�，F(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當前價值，是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)價值的當前估計。新準則規(guī)定，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。因此，現(xiàn)值計量的本質特征：從時點上說，是指未來時，即基于未來；從金額上說，是未來某一時點某一事項在當前的一種估計金額。
　　第五，公允價值。新準則引入了公允價值計量屬性。公允價值計量是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。從上述定義可以概括出公允價值計量的基本特征：一是公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價值的3大要件；三是公允價值立足的是當前的交易。
　　
　　二、不同計量屬性的應用
　　
　　財務會計的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動（主要是財務活動）的歷史”，它“應反映一個企業(yè)經(jīng)濟活動和真實歷史”。財務會計反映歷史的這個本質特征決定了會計計量的歷史成本特性（即提供過去的市場交換價格信息），歷史成本計量是會計計量的基礎。“企業(yè)對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@一原則在相關的具體會計準則中都有充分的體現(xiàn)。這說明，在會計計量屬性中，歷史成本計量仍是基礎。在保證會計要素金額能夠取得可靠地計量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計量屬性，因而歷史成本計量仍是主導性的，其他4種計量屬性應是非主導性的。
　　目前我國已發(fā)布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，歷史成本計量屬性仍是基礎，其他4種計量屬性具體運用情況如下：
　�。ㄒ唬┕�允價值計量屬性
　　在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，具體如下：準則1——存貨、準則2——長期股權投資、準則3——投資性房地產(chǎn)、準則4——固定資產(chǎn)、準則5——生物資產(chǎn)、準則6——無形資產(chǎn)、準則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準則10——企業(yè)年金基金、準則11——股份支付、準則12——債務重組、準則14——收入、準則16——政府補助、準則20——企業(yè)合并、準則22——金融工具確認和計量、準則23——金融資產(chǎn)轉移、準則24——套期保值、準則38——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計量中均應采用了公允價值計量。在后續(xù)計量中，長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉移、套期保值也都運用了公允價值計量屬性。
　　例如，《投資性房地產(chǎn)》會計準則中，允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量，其余的仍采用原來的計量模式。非貨幣性交易中，新準則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件：一是該項交換必須具有商業(yè)實質；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。債務重組中，新準則規(guī)定對于債權人的讓步，債務人應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果是以轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，則債務重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉讓損益，計入當期損益�！。ǘ�）現(xiàn)值計量屬性
　　現(xiàn)值計量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現(xiàn)值計量的運用則體現(xiàn)得非常明顯。舉例如下：
　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》指出，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延

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