創(chuàng)造性會計(jì)產(chǎn)生的外部因素分析

創(chuàng)造性會計(jì)產(chǎn)生的外部因素分析 摘 要 創(chuàng)造性會計(jì)是一個(gè)世界性的課題，它是內(nèi)因與外因相結(jié)合的產(chǎn)物。外部環(huán)境為其提供了存在的客觀條件；企業(yè)經(jīng)營者懷有利用它達(dá)到某種目的的動(dòng)機(jī)。文章主要著重從內(nèi)因來對創(chuàng)造性會計(jì)的產(chǎn)生根源進(jìn)行分析，試圖從本質(zhì)上對其抑制提供有益的思路。
　　關(guān)鍵詞 創(chuàng)造性會計(jì) 經(jīng)濟(jì)學(xué) 審計(jì)

　　眾所周知，企業(yè)運(yùn)用創(chuàng)造性會計(jì)的動(dòng)機(jī)往往并不高尚，經(jīng)常把創(chuàng)造性會計(jì)當(dāng)作一種欺騙報(bào)表使用者的手段而加以使用。但是，大家在紛紛指責(zé)企業(yè)的不良道德的同時(shí)，是否應(yīng)該反思一下: 誰為“創(chuàng)造性會計(jì)”提供了空間？誰為“創(chuàng)造性會計(jì)”的出現(xiàn)負(fù)責(zé)？本文正是出于這種考慮，對創(chuàng)造性會計(jì)產(chǎn)生的外部因素加以分析，以期能給抑制創(chuàng)造性會計(jì)提供一些有益的思維視覺。
1 從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析
1.1 契約理論與創(chuàng)造性會計(jì)
　　契約理論中最具影響的理論之一是代理理論。在代理關(guān)系中，委托人、代理人以及會計(jì)人員或會計(jì)機(jī)構(gòu)之間有著不同的利益傾向，他們之間存在利益沖突時(shí)，如果會計(jì)人員或會計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為修飾會計(jì)報(bào)表于己有利（如工資、待遇的提高，所持公司股票的升值等）時(shí)，其自利主義傾向使得他或他們考慮使用創(chuàng)造性會計(jì)；當(dāng)代理人與委托人之間存在利益沖突時(shí)，出于自身利益的考慮，就有可能通過命令、暗示的方式，要求會計(jì)人員、會計(jì)機(jī)構(gòu)修飾會計(jì)報(bào)表，而會計(jì)人員或會計(jì)機(jī)構(gòu)直接受雇于代理人這一事實(shí)為創(chuàng)造性會計(jì)提供了可能。
　　另外，由于在現(xiàn)實(shí)中契約往往是不完全的：人們沒有辦法來寫一份面面俱到的契約，或簽訂的契約并不能完全執(zhí)行。不完全的契約給創(chuàng)造性會計(jì)提供了可能性。
1.2 信息不對稱與創(chuàng)造性會計(jì)
　　信息不對稱與創(chuàng)造性會計(jì)有著密切的關(guān)系。在企業(yè)中，投資者在進(jìn)行投資前，并不清楚企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，也不清楚公司未來的發(fā)展前景，而企業(yè)管理當(dāng)局清楚，這時(shí)，就會存在典型的逆向選擇問題。其結(jié)果可能是企業(yè)管理當(dāng)局出于自己私利考慮，對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行修飾，以犧牲投資者的利益來換取自己的利益；也可能是企業(yè)管理當(dāng)局主動(dòng)向投資者提供真實(shí)的會計(jì)報(bào)表，以實(shí)現(xiàn)雙贏互利的目的。當(dāng)然，會計(jì)報(bào)表的提供，能夠降低信息的不對稱性，從而緩解逆向選擇的負(fù)面影響，并降低交易費(fèi)用。但由于會計(jì)報(bào)表所反映的信息是企業(yè)管理當(dāng)局所掌握的私人信息，并且會計(jì)報(bào)表的編制有許多可供選擇的會計(jì)政策，再加上企業(yè)管理當(dāng)局作為契約人所具有的內(nèi)在特征，使得逆向選擇不可避免�；�于此，管理當(dāng)局利用創(chuàng)造性會計(jì)手法對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行修飾是完全可能的。
　　在道德風(fēng)險(xiǎn)問題方面，人們?yōu)楸苊膺@一問題的出現(xiàn)設(shè)計(jì)了各種激勵(lì)機(jī)制，以使得企業(yè)管理當(dāng)局按照對委托人，即投資者有利的方向來選擇自己的行為。而這些激勵(lì)機(jī)制離不開會計(jì)報(bào)表，例如將企業(yè)的凈利潤與經(jīng)理人員的工資掛鉤，這樣可以促使經(jīng)理人員努力提高公司的利潤水平。但這些激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行需要支付成本，尤其是監(jiān)督的成本，如果投資者不愿意支付較高的監(jiān)督成本，如果企業(yè)管理當(dāng)局更多地考慮自己的利益，企業(yè)管理當(dāng)局就有可能利用創(chuàng)造性會計(jì)手法，以獲得更高的獎(jiǎng)勵(lì)，或是在做出有損于投資者利益的行動(dòng)后，通過創(chuàng)造性會計(jì)手法加以掩蓋。
1.3 內(nèi)部人控制理論與創(chuàng)造性會計(jì)
　　內(nèi)部人控制理論是在研究現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷時(shí)建立起來的一種理論。該理論由日本著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家青木昌彥教授所創(chuàng)立。青木昌彥教授認(rèn)為，內(nèi)部人控制是從前的國有企業(yè)的經(jīng)理或廠長在企業(yè)公司化的過程中獲得相當(dāng)一部分控制權(quán)的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象是轉(zhuǎn)軌過程中所固有的一種潛在的內(nèi)生現(xiàn)象。
　　應(yīng)該說，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，同樣存在內(nèi)部人控制問題。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，由于制度中的諸多漏洞和執(zhí)行力度的不足，使得內(nèi)部人利用自己的信息優(yōu)勢，獲得了對企業(yè)會計(jì)的控制權(quán)。而企業(yè)的會計(jì)報(bào)表又是由內(nèi)部人來編制的，內(nèi)部人必然會在需要時(shí)采用創(chuàng)造性會計(jì)手法，從而使會計(jì)報(bào)表成為其濫用控制權(quán)的工具，。
　　 內(nèi)部人控制的后果已經(jīng)非常嚴(yán)峻，我們來看一位億萬富翁的坦言：“今天，最有效、最快的發(fā)財(cái)致富方法，就是把國有資產(chǎn)變成我自己口袋里的錢；國家的錢實(shí)在太多了，沒有誰數(shù)得清楚，也沒有誰能將其看守得天衣無縫。而且，實(shí)際上許多看守國有資產(chǎn)的人都不反對把國家的錢放進(jìn)我們的腰包，我只要取大海之一粟，足矣。”由此可見一斑。
2 從會計(jì)角度分析
2.1 會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)法規(guī)的滯后性
　　由于企業(yè)的實(shí)際情況多種多樣，交易和事項(xiàng)形形色色，而且社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不斷發(fā)展變化的，隨時(shí)都有可能冒出新的情況、新的交易和事項(xiàng)，所以會計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，既對現(xiàn)時(shí)的所有情況、所有交易和事項(xiàng)做出規(guī)范，也對將要出現(xiàn)的情況、交易和事項(xiàng)做出規(guī)定，必然留有真空地帶。在缺乏會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)法規(guī)指導(dǎo)的情況下，企業(yè)管理者必須對交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理，這意味著企業(yè)必須創(chuàng)造出一種方法進(jìn)行處理。企業(yè)選擇的創(chuàng)新的處理方法往往對其本身有利。在“救火隊(duì)”式的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式下，會計(jì)準(zhǔn)則的真空地帶更多，從而為企業(yè)使用創(chuàng)造性會計(jì)提供了更多的可能。
　　在過去的幾十年里，會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)速度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟(jì)、金融市場以及法律和公司運(yùn)作方式的快速創(chuàng)新。這些創(chuàng)新包括由金融市場發(fā)明與引進(jìn)的衍生金融工具和表外籌資的使用，由社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的演進(jìn)而導(dǎo)致的如品牌、知識產(chǎn)權(quán)和商譽(yù)等無形資產(chǎn)日益增加的重要性，由租賃、合營企業(yè)和特殊目的實(shí)體導(dǎo)致的公司邊界的模糊。衍生金融工具會計(jì)的發(fā)展最能說明這一問題。衍生金融工具會計(jì)從1981年FASB發(fā)布第52號準(zhǔn)則算起，已經(jīng)經(jīng)歷了20多個(gè)年頭。在這個(gè)發(fā)展過程中，1998年6月FASB發(fā)布的第133號準(zhǔn)則和1999年3月I?鄄ASC發(fā)布的第39號準(zhǔn)則具有里程碑的意義，因?yàn)樗鼈冊谝欢ǔ潭壬辖鉀Q了衍生金融工具會計(jì)處理中的核心問題，即衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問題。但是，這兩個(gè)準(zhǔn)則的發(fā)布并不說明有關(guān)衍生金融工具的會計(jì)問題已經(jīng)全部得到解決。在實(shí)際執(zhí)行中，往往很難把握。尤其是近年來，面對國際金融市場迅速增長的金融創(chuàng)新，準(zhǔn)則中的規(guī)定則顯得相對簡單和缺乏可操作性。正是由于會計(jì)準(zhǔn)則未能及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)以恰當(dāng)?shù)睾�蓋這些現(xiàn)代創(chuàng)新，才造成了現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則的很大的真空地帶，從而使得公司可在不違反規(guī)則的情況下玩弄會計(jì)花招。

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