企業(yè)環(huán)境變遷與內(nèi)部審計方法的歷史演進(jìn)

回顧內(nèi)部審計的歷程，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計無不受環(huán)境的支配與，而企業(yè)環(huán)境的逐漸變化又進(jìn)一步迫使內(nèi)部審計職業(yè)精益求精審計，以適應(yīng)新形勢的要求。回納起來，內(nèi)部審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個階段：　　一、控制基礎(chǔ)審計階段（20世紀(jì)40 ～ 60年代）　　20世紀(jì)40年代，美國內(nèi)部審計師協(xié)會的成立標(biāo)志著內(nèi)部審計職業(yè)地位的正式確立。此時，企業(yè)內(nèi)部審計的工作重點是財務(wù)審計，以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計方法已逐步取代了傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計方法�！　】刂苹�礎(chǔ)審計主要服務(wù)于以下三種目的：　�、勹b證企業(yè)是否遵循特定的、規(guī)章、政策和原則。這類審計被稱為符合性審計�！　、谠谳^小的范圍內(nèi)（與外部審計相比），測試和驗證企業(yè)賬戶的余額，降低年末對會計記錄調(diào)整的可能性。這類審計被稱為財務(wù)審計�！　、蹨y試與會計記錄相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制運行的有效性。時至本日，控制基礎(chǔ)審計在內(nèi)部審計實務(wù)中仍占有較大比重�！　≡诿绹鴥�(nèi)部審計師協(xié)會成立之初，內(nèi)部審計職業(yè)界的有識之士就致力于改變內(nèi)部審計師作為會計職員或“企業(yè)冗員”的傳統(tǒng)形象，他們極力倡導(dǎo)在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上將業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大到經(jīng)營審計的領(lǐng)域。1957年，內(nèi)部審計師協(xié)會在修改1947年公布的《第1號內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》時以為，“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核會計、財務(wù)以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立評價活動”。1971年內(nèi)部審計師協(xié)會再次修訂了內(nèi)部審計的定義，切斷了內(nèi)部審計與賬簿的直接聯(lián)系，把“會計、財務(wù)以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”簡化為“經(jīng)營業(yè)務(wù)”。但在20世紀(jì)60年代以前，企業(yè)外部環(huán)境普遍呈現(xiàn)靜態(tài)、簡單和安全的特征。第二次世界大戰(zhàn)以后開始的技術(shù)革命極大地促進(jìn)了勞動生產(chǎn)率的進(jìn)步，西歐與北美在20世紀(jì)五六十年代出現(xiàn)了持續(xù)高漲，這在資本主義發(fā)展史上是前所未有的。由于外部市場變化相對平穩(wěn)，企業(yè)可以相對正確地把握市場需求，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展主要是通過革命促成勞動生產(chǎn)率的進(jìn)步來實現(xiàn)的，以審查經(jīng)營的效率和效果為目的的經(jīng)營審計并未得到企業(yè)治理當(dāng)局的重視，經(jīng)營審計并未在企業(yè)內(nèi)部審計實務(wù)中占到重要地位�！　�二、過程基礎(chǔ)審計階段（20世紀(jì)70 ～ 80年代）　　20世紀(jì)70年代爆發(fā)了世界性的資本主義經(jīng)濟(jì)危機，從此資本主義世界進(jìn)進(jìn)了滯脹時期。在這次危機中，低生產(chǎn)率、高失業(yè)率與高通貨膨脹率同時出現(xiàn)，又加上能源危機的壓力，資本主義經(jīng)濟(jì)諸病齊發(fā)、癥狀復(fù)雜。企業(yè)治理部分很少有機會通過擴(kuò)大銷售增加利潤，不得不通過控制本錢來增加利潤，而內(nèi)部審計被看作是實現(xiàn)這一目的的有效手段，經(jīng)營審計迎來了發(fā)展的黃金時期�！　∵^程基礎(chǔ)審計又被稱為經(jīng)營審計或業(yè)務(wù)審計，主要對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵過程的設(shè)計、執(zhí)行的效果和效率進(jìn)行評價。在評價過程中，一般以公認(rèn)的最佳實務(wù)作為評價的基準(zhǔn)。在企業(yè)內(nèi)部審計實務(wù)中，過程基礎(chǔ)審計逐漸取得了與控制基礎(chǔ)審計同等重要的地位。1975年，美國內(nèi)部審計師協(xié)會的調(diào)查表明，95％的被調(diào)查者都在實施業(yè)務(wù)審計，所用時間占整個工作時間的51％；1983年，美國內(nèi)部審計師協(xié)會調(diào)查結(jié)果表明，內(nèi)部審計師63％的時間用于業(yè)務(wù)審計；1985年，英國內(nèi)部審計師協(xié)會調(diào)查結(jié)果表明，內(nèi)部審計師65％的時間用于業(yè)務(wù)審計�！　�三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段（20世紀(jì)80 ～ 90年代）　　20世紀(jì)80年代以后，整個世界處于一種極度動蕩的過程中，科學(xué)技術(shù)日新月異，市場競爭日益激烈。20世紀(jì)40年代創(chuàng)建的以“大量大批生產(chǎn)”為主的制造生產(chǎn)模式與市場變化趨勢之間的矛盾越來越明顯。需求的多樣性和經(jīng)營環(huán)境的多變性迫使企業(yè)不斷地調(diào)整自己，以適應(yīng)環(huán)境的劇烈變化，在布滿危機和動蕩的環(huán)境中保持自身競爭上風(fēng)，終極獲得成功。為了體現(xiàn)自身在組織中的價值及幫助治理者更好地應(yīng)對變幻莫測的外部環(huán)境，從20世紀(jì)90年代起，內(nèi)部審計部分開始在實務(wù)中引進(jìn)風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法。審計師們相信，測定風(fēng)險對公道制定審計計劃和有效使用審計資源是極其重要的。他們通過對企業(yè)和企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險的透徹了解，將審計資源分配到對財務(wù)報告和內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的重要風(fēng)險領(lǐng)域，向治理層提供了更大程度的保證：與風(fēng)險相關(guān)的控制政策和程序已將風(fēng)險降低到一個可接受的水平。在此階段，控制基礎(chǔ)審計和過程基礎(chǔ)審計何時實施、如何實施將依靠于對關(guān)鍵風(fēng)險的識別及依據(jù)風(fēng)險的識別所制定的審計計劃�！　�四、風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計階段（20世紀(jì)90年代末至今）　　在人類進(jìn)進(jìn)21世紀(jì)之際，全球的、經(jīng)濟(jì)與整個20世紀(jì)相比發(fā)生了巨大的變化，世界格式正進(jìn)行著全新的整合，市場國際化和需求主導(dǎo)化已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征。企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現(xiàn)在市場競爭加劇、顧客需求多樣化、經(jīng)濟(jì)全球化等方面。同時，隨著知識資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起到越來越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境也發(fā)生了明顯的變化，組織結(jié)構(gòu)、人力資源、文化觀念等因素也對企業(yè)的目標(biāo)實現(xiàn)和治理行為產(chǎn)生了深刻的影響。此時，人們開始尋求能夠靈活適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的治理模式。治理當(dāng)局關(guān)注的焦點轉(zhuǎn)向風(fēng)險治理、戰(zhàn)略規(guī)劃及企業(yè)再造，要求企業(yè)的各個職能機構(gòu)為企業(yè)創(chuàng)造增加值。很多企業(yè)的治理當(dāng)局開始將“企業(yè)風(fēng)險治理”概念引進(jìn)實踐�！　≈档昧粢獾氖牵�2003年7月美國COSO委員會頒布了風(fēng)險治理框架的討論稿，在討論稿中，企業(yè)風(fēng)險治理被定義為：“是一個由企業(yè)的董事會、治理層和其他員工共同參與，于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部分，旨在識別可能對企業(yè)造成潛伏的事項并在有關(guān)職員風(fēng)險偏好范圍內(nèi)治理風(fēng)險，為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供公道保證的過程�！逼髽I(yè)風(fēng)險治理分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫串于企業(yè)的治理過程之中。這些要素的排列方式亦代表了企業(yè)風(fēng)險治理的業(yè)務(wù)流程�！　�為了滿足組織提出的新要求，與治理者的思維方式和治理企業(yè)的模式同步，風(fēng)險基礎(chǔ)審計必須向風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計方法演進(jìn)。因此，國際內(nèi)部審計師協(xié)會董事會于1999年6月將內(nèi)部審計重新定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并進(jìn)步機構(gòu)運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險治理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)目標(biāo)�！毙露�義將內(nèi)部審計的工作范圍擴(kuò)展為“風(fēng)險治理、控制及治理程序”，客觀上為內(nèi)部審計方法向風(fēng)險治理基礎(chǔ)方法演進(jìn)提供了基礎(chǔ)。　　直觀地說，風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計方法是企業(yè)風(fēng)險治理的基本概念和程序與內(nèi)部審計部分的傳統(tǒng)審計方法整合后形成的一種新的審計方法。與以往的審計方法相比，風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計方法具有如下特征：　�、賹⑵髽I(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)納進(jìn)審計計劃的編制工作，并以之作為審計判定的基準(zhǔn)。　�、趯徲嬇卸ú粌H僅基于審計師對風(fēng)險的容忍度，而更多地依靠于治理層對該領(lǐng)域的風(fēng)險容忍度�！　、鄹�加關(guān)注治理層如何計量和監(jiān)控與他們的目標(biāo)和風(fēng)險容忍度相關(guān)的業(yè)績執(zhí)行情況�！　、軓某掷m(xù)經(jīng)營的角度評價組織治理風(fēng)險的能力，而不是僅僅關(guān)注組織過往治理風(fēng)險是否成功�！　、萁�立有效的途徑，向企業(yè)的治理層和董事會提供風(fēng)險治理和治理活動有效的公道保證�！　★L(fēng)險治理基礎(chǔ)審計不僅包含風(fēng)險基礎(chǔ)審計的大部分特征，而且關(guān)注企業(yè)的關(guān)鍵目標(biāo)、治理者的風(fēng)險容忍度、關(guān)鍵的風(fēng)險計量方法和風(fēng)險治理能力。此外，風(fēng)險基礎(chǔ)審計主要考慮如何將審計風(fēng)險降低到可接受的水平，而風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計則主要考慮如何優(yōu)化關(guān)鍵風(fēng)險以達(dá)到企業(yè)目標(biāo)。實際上，風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計是企業(yè)風(fēng)險治理的一個有機組成部分。　　綜上所述，企業(yè)外部環(huán)境的特征決定著治理者的思維方式和治理模式。作為企業(yè)治理重要組成部分的內(nèi)部審計，依據(jù)環(huán)境的變化適時地調(diào)整和改進(jìn)工作方法，就必然成為一種趨勢。

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