對編制合并財務(wù)報表基本理論的探討

[關(guān)鍵詞]合并財務(wù)報表；母公司；實體理論；所有權(quán)理論

　　[摘要]合并財務(wù)報表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司團體單一主體時的界限不同使三種合并理論間產(chǎn)生差異。我國在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務(wù)對象，在編制抵銷分錄時采用實體理論全部抵銷的，以簡化編表工作。

　　隨著公司制的普遍建立和跨國公司的迅速，合并財務(wù)報表的編制理論與實務(wù)越來越受到會計理論與實務(wù)界的關(guān)注。合并財務(wù)報表是視公司團體為單一會計主體，從公司團體的整體出發(fā)，反映整個公司團體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報表。但是，在規(guī)定公司團體單一會計主體的界限時，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財務(wù)報表基本理論。

　　一、合并財務(wù)報表基本理論的內(nèi)涵與特點

　　（一）母公司理論

　　“母公司理論”是目前最廣泛的一種合并報表理論。該理論以為合并報表只不過是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展，其所側(cè)重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權(quán)益。鑒于此，合并資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是對母公司資產(chǎn)負債表的修正，用母公司對子公司的股權(quán)投資來調(diào)整子公司相應(yīng)的資產(chǎn)和負債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報告，即按子公司的營業(yè)收進、用度項目替換母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報表的重點放在占統(tǒng)治地位的股權(quán)上，而把少數(shù)股權(quán)作為合并報表的次要目標。采用母公司理論編制合并財務(wù)報表的主要特點是：

　　1.母公司在用收買法取得控制股權(quán)時，對子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價（即母公司取得股權(quán)日的本錢）合并，對屬于少數(shù)股權(quán)的部分則按子公司的賬面價值計列。該觀點以為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應(yīng)該保持購買前的賬面價值。

　　2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權(quán)列進合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分，將少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的凈收益份額列為一項用度。

　　3.對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應(yīng)享有的份額比例抵銷。

　　4.合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司。即母公司的購買本錢超過所取得子公司凈資產(chǎn)公平價值的比例份額，作為母公司的商譽處理，少數(shù)股權(quán)不受商譽的。

　　（二）實體理論

　　“實體理論”是由美國莫雷斯。毛尼茲（Maurice

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