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現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)探討
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)特點(diǎn)國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布的第315號國際審計(jì)準(zhǔn)則對傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險模型進(jìn)行了修改，即：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險�，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中，重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：會計(jì)報表整體層次和認(rèn)定層次。這就使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有了以下特點(diǎn)：
1.審計(jì)重心前移，經(jīng)營風(fēng)險的評估是出發(fā)點(diǎn)和重點(diǎn)�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求將審計(jì)重心前移至風(fēng)險評估，一定要從評估企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)手，充分了解被審計(jì)單位的基本情況及其經(jīng)營環(huán)境，注重對持續(xù)經(jīng)營能力的考慮及經(jīng)營風(fēng)險對審計(jì)風(fēng)險的影響，進(jìn)而從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報表潛伏的重大錯報；當(dāng)然，在審計(jì)過程中也應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。
2.風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心，分析性復(fù)核全程化和多樣化。風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，分析性復(fù)核的運(yùn)用是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心，并貫串整個審計(jì)過程。為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核對象開始走向多樣化，不再僅僅局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也包括了非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。同時，充分鑒戒現(xiàn)代治理方法，將治理方法運(yùn)用到分析性程序之中。
3.審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移，擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)證據(jù)不僅包括各種測試獲取的證據(jù)，還延伸到對被審計(jì)單位基本情況及其經(jīng)營環(huán)境的取證等，并且取證重點(diǎn)向外部證據(jù)延伸。由于外部審計(jì)證據(jù)的可靠性大于內(nèi)部審計(jì)證據(jù)，這就進(jìn)步了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)揭露因治理舞弊所致財(cái)務(wù)報表重大錯報的能力。
4.風(fēng)險評估由直接評估轉(zhuǎn)為間接評估，從零散走向結(jié)構(gòu)化�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在戰(zhàn)略分析的基礎(chǔ)上，從了解和評估經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)手開展工作，而經(jīng)營風(fēng)險是通過經(jīng)營分析獲得，可見風(fēng)險評估實(shí)際上是間接性評估。此外，以風(fēng)險評估為中心的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，夸大的是綜合風(fēng)險評估，是對多方面的風(fēng)險因素有機(jī)聯(lián)系的分析和評估，風(fēng)險評估是結(jié)構(gòu)性評估。
5.內(nèi)部審計(jì)職員的專業(yè)知識重心轉(zhuǎn)移，由原來以會計(jì)、審計(jì)知識為重心轉(zhuǎn)為以治理知識和行業(yè)知識為重心。
6.提倡兩條線并行作業(yè)，即大膽應(yīng)用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合，并大量采用戰(zhàn)略分析和系統(tǒng)分析等先進(jìn)工具以及技術(shù)方法。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)風(fēng)險治理中的作用
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職員處于相對獨(dú)立的地位，具有內(nèi)在的固有功能，在評價內(nèi)部控制、協(xié)助企業(yè)建立健全風(fēng)險治理機(jī)制方面有諸多上風(fēng)，在有效降低企業(yè)風(fēng)險、增加企業(yè)價值方面發(fā)揮重要作用，具體表現(xiàn)在：
1.參與企業(yè)風(fēng)險治理。隨著對風(fēng)險治理的日益關(guān)注，探討風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與企業(yè)風(fēng)險治理框架之間的聯(lián)系，就成為探討風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)無法回避的理論題目之一。
2.促進(jìn)內(nèi)部控制。內(nèi)部控制從某種程度上來說從屬于風(fēng)險治理，是風(fēng)險治理的方式之一。在風(fēng)險理念的作用下，企業(yè)內(nèi)部控制已擴(kuò)展為企業(yè)風(fēng)險治理框架，內(nèi)部控制與風(fēng)險治理已趨于融合。因此，可以說對風(fēng)險治理的促進(jìn)作用，是建立在企業(yè)的內(nèi)部控制同時得到改善和促進(jìn)的基礎(chǔ)之上的，兩者是互相促進(jìn)的。
3.強(qiáng)化和促進(jìn)公司治理。公司治理的基本目標(biāo)是在充分考慮利益相關(guān)者利益相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價值，從而使股東長遠(yuǎn)價值最大化。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的治理控制，它更注重與企業(yè)目標(biāo)的直接關(guān)聯(lián)�？梢�，公司治理與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是一致的。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要程序
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序遵循“戰(zhàn)略治理分析——經(jīng)營環(huán)境分析——流程控制分析——經(jīng)營業(yè)績分析——剩余風(fēng)險分析”的主線和“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的思路開展工作�；緦徲�(jì)程序包括風(fēng)險評估、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。
1.風(fēng)險評估程序。（1）了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，目的是為評估財(cái)務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。（2）運(yùn)用職業(yè)判定，確定已識別風(fēng)險的層級，特別關(guān)注重大風(fēng)險和特別風(fēng)險，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估。（3）結(jié)合風(fēng)險識別和評估，進(jìn)一步設(shè)計(jì)、細(xì)化具體審計(jì)程序。
2.控制測試。以測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，進(jìn)一步評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。
3.實(shí)質(zhì)性測試。目的是發(fā)現(xiàn)重大錯報。對各類重大事項(xiàng)或情況實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試以獲取充分可靠的審計(jì)證據(jù)，是彌補(bǔ)由于審計(jì)職員業(yè)務(wù)能力缺陷和被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺失的必要程序。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)風(fēng)險治理中的應(yīng)用
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國審計(jì)的必然選擇，是適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化、審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)及審計(jì)工作的客觀要求。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際運(yùn)用中一般包括以下階段：
1.預(yù)備階段。首先是分析企業(yè)環(huán)境，既要了解被審計(jì)單位的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營風(fēng)險等內(nèi)部情況，又要了解與被審計(jì)單位相關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等外部環(huán)境；其次是全面識別風(fēng)險，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；第三是編制審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)部分在識別和評估各種風(fēng)險的基礎(chǔ)上編制審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)風(fēng)險程度選擇審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)對象，并與審計(jì)資源相結(jié)合，既要充分有效地利用審計(jì)資源，又要實(shí)事求是。
2.實(shí)施階段。實(shí)施階段的主要工作一般包括風(fēng)險評估、了解內(nèi)部控制、復(fù)核性測試、內(nèi)查外調(diào)收集證據(jù)、編寫審計(jì)工作底稿等步驟。
3.報告階段。報告階段主要包括出具審計(jì)報告和編寫審計(jì)治理建議書，審計(jì)報告撰寫要立足于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)，以風(fēng)險為中心，全面揭示已識別的風(fēng)險以及題目與實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的相關(guān)性以及可能產(chǎn)生的后果，提出應(yīng)對、避免、降低、保存和轉(zhuǎn)換、對沖風(fēng)險的審計(jì)意見和建議，必要時可出具審計(jì)治理建議書。
4.后續(xù)階段。后續(xù)階段的主要工作是通過持續(xù)跟蹤重大錯報風(fēng)險，開展復(fù)審，以檢查重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)的糾正情況。這一階段的留意力應(yīng)集中在重大或潛伏的錯報風(fēng)險是否得到控制和消除上，并檢查有無新的風(fēng)險因素和重大題目產(chǎn)生，針對剩余風(fēng)險的變化情況和新識別的風(fēng)險因素以及新發(fā)現(xiàn)的題目，提出審計(jì)意見和建議。
五、目前開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)狀和題目
目前我國開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中還存在不少需要探討和解決的題目。
1.開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)所處環(huán)境的局限性。作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無疑是更加科學(xué)的，但從整個審計(jì)行業(yè)的構(gòu)成及所接業(yè)務(wù)情況來看，無論是國家審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式和制度導(dǎo)向?yàn)橹鳎饕�是開展財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)并非內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)。
2.開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏產(chǎn)生的動因。推動審計(jì)由傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個主要動因就是審計(jì)風(fēng)險，特別是訴訟風(fēng)險的增大。一方面，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國審計(jì)職員的法律風(fēng)險偏低，審計(jì)職員對審計(jì)風(fēng)險不夠重視，缺乏實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動因；另一方面，開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國缺乏必要的法律保障、成熟的理論指導(dǎo)和完善的風(fēng)險評價體系，全面推行有一定難度。
3.審計(jì)效率的進(jìn)步受制約。內(nèi)部審計(jì)職員的治理知識和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風(fēng)險治理需求不匹配，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)風(fēng)險的治理、控制和公司治理過程進(jìn)行全面綜合的評價。 4.開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)本錢。
�。�1）由于審計(jì)證據(jù)收集的范圍擴(kuò)大，對內(nèi)部審計(jì)職員來說花費(fèi)的時間更產(chǎn)、技術(shù)含量更高，增加了審計(jì)職員的負(fù)擔(dān)。（2）開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)對人力資源的要求更高。作為一種新的審計(jì)模式，風(fēng)險審計(jì)要求審計(jì)職員具備治理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的、高素質(zhì)的審計(jì)職員參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力本錢增加，也會相應(yīng)地增加審計(jì)的總本錢。
六、全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議和對策
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的上風(fēng)是在比較理想狀態(tài)下才能實(shí)現(xiàn)的。在我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)引進(jìn)的初期，上述存在的一些題目在某種程度上抑制了其上風(fēng)的發(fā)揮，因此我們現(xiàn)階段重點(diǎn)應(yīng)做一下幾項(xiàng)工作。具體措施包括：
1.積極開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究。應(yīng)大力開展對新準(zhǔn)則中風(fēng)險導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深進(jìn)的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操縱性強(qiáng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開發(fā)能正確引導(dǎo)審計(jì)職員執(zhí)行和判定的風(fēng)險評估技術(shù)和方法。
2.充分考慮風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)對職員配備和培訓(xùn)計(jì)劃的影響。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，審計(jì)職員不僅應(yīng)具備足夠的會計(jì)審計(jì)知識，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險和內(nèi)部控制等方面的知識結(jié)構(gòu)。所以對審計(jì)職員現(xiàn)有知識體系進(jìn)行全面的提升和拓展是必要工作。
3.加強(qiáng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)。結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)和需要建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，做好數(shù)據(jù)積累工作，為開展風(fēng)險評估和以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持。
4.及時轉(zhuǎn)換企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職員的角色，從“***”到“風(fēng)險顧問”。內(nèi)部審計(jì)職員作為風(fēng)險治理顧問的新角色是有公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)決定的，通過良好的公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，將內(nèi)部審計(jì)職員的留意力從結(jié)果轉(zhuǎn)向關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域。
5.以風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，堅(jiān)持全方位、全過程監(jiān)視，以內(nèi)部控制審計(jì)為主線，重點(diǎn)突出、動態(tài)跟蹤，努力構(gòu)建“事前參與、事中監(jiān)控、事后評價”的全過程審計(jì)工作格式，真正做到風(fēng)險防范。
6.盡快建立一個能夠體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)及行業(yè)特點(diǎn)的風(fēng)險治理體系和風(fēng)險評價體系，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)內(nèi)成功實(shí)施奠定基礎(chǔ)，并通過對整個企業(yè)及其經(jīng)營活動的分析評價，查找高風(fēng)險領(lǐng)域環(huán)節(jié)，從而有效防范、轉(zhuǎn)移經(jīng)營風(fēng)險，力求風(fēng)險損失最小化，內(nèi)部審計(jì)部分也應(yīng)盡可能地量化審計(jì)風(fēng)險，減輕審計(jì)責(zé)任，進(jìn)步審計(jì)工作質(zhì)量和效率。
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