內(nèi)部控制審計風險的識別與預防對策論文

　　一、相關(guān)概念

　　在社會商業(yè)化日新月異，企業(yè)資本極度膨脹的今天，"內(nèi)部控制"似乎成了一個時髦詞，越來越多地出現(xiàn)在公眾的視野.要想解決本文重點...內(nèi)部控制審計，就必須先將"內(nèi)部控制"認識清楚.國外方面，在經(jīng)歷了幾個世紀的發(fā)展后，美國職業(yè)會計師協(xié)會中的AICPA（審計程序委員會）首次對內(nèi)部控制進行了定義：內(nèi)部控制包括組織設(shè)計及在資產(chǎn)保護，檢驗會計數(shù)據(jù)真實可靠等方面采取的一系列措施.但如此定義讓很多的審計人員比較疑惑，甚至到了20世紀末審計人員對于內(nèi)部控制的認識仍 然比較混 亂.直至美 國COSO分別在1992年和2004年發(fā)布《內(nèi)部控制...整體框架》和《企業(yè)風險管理...整合框架》兩個框架對內(nèi)部控制進行了詳細界定，它們提出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層以及其他員工為獲得高效的經(jīng)營活動、可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)、遵循相關(guān)法規(guī)三個主要目標而實施的企業(yè)活動和保障過程.隨后，我國財政部聯(lián)合內(nèi)控委員會在2008年6月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該《規(guī)范》全面概括了內(nèi)部控制的定義，在整合coso委員會八要素內(nèi)容的基礎(chǔ)上將其歸納為內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制措施、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素的框架.而本文結(jié)合高校案例著重于對內(nèi)部控制審計進行敘述，所以引用《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號...高校內(nèi)部審計》中內(nèi)部控制的解釋：本指南所稱內(nèi)部控制是指為了實現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標，保證資金、資產(chǎn)、資源安全、完整，并得到合理有效利用；保證會計信息真實、準確，保證有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實施而制定與實施的一系列控制方法、保證措施和業(yè)務(wù)程序.本文中出現(xiàn)的內(nèi)部控制即可以等同于指南中對高校內(nèi)部控制的解釋.那么內(nèi)部控制審計是什么？

　　通俗的講，內(nèi)部控制審計就是審計人員審查組織內(nèi)部這五個要素，對內(nèi)部控制五要素設(shè)計及運行的有效性進行審計.其實，在《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號...高校內(nèi)部審計》中將高校內(nèi)部控制審計解釋為內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動.此處總結(jié)出內(nèi)部控制審計"頂天"、"立地"兩個不同層面的解釋，為下文的開展打好基礎(chǔ).

　　二、內(nèi)部控制審計風險

　　在開始著手本文的寫作時，本人曾遇到過疑惑：內(nèi)部控制審計風險的防范中，內(nèi)部控制風險是重點，還是單純的審計風險是重點？作者想在此進行嘗試，力求解決審計風險中囫圇吞棗的問題，尋求創(chuàng)新.首先，必須針對內(nèi)部控制風險做出解釋，才能更好的找到答案.內(nèi)部控制風險是阻礙內(nèi)部控制功能發(fā)揮、影響目標實現(xiàn)最終導致內(nèi)部控制失敗的所有不確定因素的總和.這樣的因素很多，總體來講可以從內(nèi)部環(huán)境，風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督五大內(nèi)部控制構(gòu)成要素進行分析.內(nèi)部環(huán)境方面：包括董事會和監(jiān)事會的設(shè)置、企業(yè)管理層的管理理念和經(jīng)營風格、員工職業(yè)道德操守和工作能力；風險評估：包括管理層能否準確識別和分析風險的影響因素，合理評估風險發(fā)生頻率與破壞性；控制活動：包括內(nèi)部不相容職務(wù)職責權(quán)限的劃分、人力資源制度的運行；信息與溝通：包括有無暢通的溝通平臺和渠道使上下互通信息；監(jiān)督：包括內(nèi)部控制程序和措施是否恰當、有無嚴格有效地監(jiān)控、考核評價與監(jiān)督體系等.一個企業(yè)要發(fā)揮內(nèi)部控制功效，就必須從控制和防范內(nèi)部控制風險開始.其次，我們來分析審計風險.審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不恰當審計意見的可能性.根據(jù)秦榮生（2007）的解釋.審計風險在系統(tǒng)導向?qū)徲嫊r期被列為下面的等式：

　　1.審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險他在文獻中將固有風險解釋為假設(shè)不存在任何內(nèi)部控制活動時，財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大錯報的可能性，可理解為約束性風險.控制風險是指內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯報的可能性，可理解為酌量性風險.檢查風險區(qū)別于上述的兩項風險，約束性風險和酌量性風險在內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)觸發(fā)，而檢查風險在實質(zhì)性程序中觸發(fā)，它是指財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生錯報而未被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性.審計風險在經(jīng)營風險導向?qū)徲嬰A段，審計風險被表達成下列等式：

　　2.審計風險=重大錯報風險*檢查風險重大錯報風險是指財務(wù)數(shù)據(jù)在實施進一步實質(zhì)性程序前就已經(jīng)存在重大錯報的可能性，檢查風險的定義與上文一致.在總結(jié)了上面一大段的概念，本文將在之前研究的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制審計風險做出新的定義.從前文的邏輯來看，假定每個組織內(nèi)部都有設(shè)計與運行內(nèi)部控制制度，那么系統(tǒng)導向?qū)徲嬰A段的審計風險就可以換算為：審計風險=內(nèi)部控制風險*檢查風險；而此時經(jīng)營風險導向階段等式中的重大錯報風險也可以等同于內(nèi)部控制風險，因為良好內(nèi)部控制制度的運行理論上可以防止重大錯報風險的發(fā)生.因此可以列出下列等式：

　　3.審計風險=內(nèi)部控制風險*檢查風險有了這個等式，就可以回答前文的疑問.可見，審計風險包括了內(nèi)部控制風險，審計風險不只是單純的審計風險，也包括內(nèi)部控制設(shè)計與運行風險.三、內(nèi)部控制審計風險識別。根據(jù)我國發(fā)布的內(nèi)部控制審計指引，將內(nèi)部控制審計歸納為會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計.指引中明確指出，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)下列目標：

　　1.獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見.2.獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果.不難看出，以上兩點對審計人員的勝任能力要求有著很高的要求.而與此同時，一些客觀存在并影響內(nèi)部控制審計風險的因素也會導致最后的審計結(jié)果.因此，在此基礎(chǔ)之上，我將內(nèi)部控制審計風險歸納為主觀風險和客觀風險.

　�。ㄒ唬┛陀^風險

　　產(chǎn)生內(nèi)部控制風險的因素很多，之前的研究一般從內(nèi)部控制，風險評估、控制活動、信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督等五大要素進行分析.而我們在關(guān)注這五個要素的同時，也關(guān)注控制主體、執(zhí)行主體以及大環(huán)境的影響因素，具體來說這些客觀因素包括：

　　1.管理層經(jīng)營水平與員工素質(zhì)

　　管理層經(jīng)營能力與員工素質(zhì)決定著企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行情況，兩者分別屬于頂層設(shè)計與底層基礎(chǔ).在管理層方面應(yīng)重點了解單位領(lǐng)導人在相關(guān)行業(yè)的工作經(jīng)驗和學歷，對于內(nèi)部控制的態(tài)度以及是否曾經(jīng)涉嫌違反財經(jīng)法規(guī)、是否有凌駕于內(nèi)部控制制度之上的可能等.也可以適當了解以前年度與管理層溝通中遇到的問題和障礙，作為對管理層經(jīng)營水平了解的切入點，全面的深入企業(yè)內(nèi)部.員工方面，他們是制度執(zhí)行的直接參與者，直接決定內(nèi)部控制執(zhí)行效果，因此，對于員工在內(nèi)部控制制度運行情況審查過程中的行為與心理應(yīng)該加以重視.例如在工程竣工結(jié)算審計中，往往會出現(xiàn)工程量變化或者施工方案變化，但是各單位分管領(lǐng)導沒有辦理工程簽證單，導致最后財務(wù)無法支付相關(guān)工程款的情況.同樣的在財務(wù)審計過程中，報銷環(huán)節(jié)出現(xiàn)的應(yīng)報未報、虛假報銷，不在報銷范圍反而得以報銷的情況數(shù)不勝數(shù).這些無不反映了工作人員工作水平欠缺以及管理人員經(jīng)驗不足的現(xiàn)狀.2.行業(yè)背景與相關(guān)政策法規(guī)。

　　作為審計工作初步業(yè)務(wù)活動后的進一步程序，審計人員應(yīng)該對被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性情況進行全面了解，這也是實施內(nèi)部控制審計的一個重要前提.了解重點包括：被審計單位的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，經(jīng)營理念及其目標等.只有做好了內(nèi)部審計工作的第一步才能保證整個審計工作的有效性.另外，國家針對相關(guān)行業(yè)發(fā)布的政策法規(guī)也應(yīng)該是審計人員關(guān)注的重點，主要是測試企業(yè)有沒有完成社會要求的能力，有沒有抵御不確定外部因素、外部風險的內(nèi)部控制制度設(shè)計.隨著"依法治校"的提出，各個高校單位設(shè)立章程，通過后方能擁有更自由的發(fā)展空間.這些是大的背景，往小的方面深入，例如我校要求工程合同金額大于3萬元就必須經(jīng)過審計，職稱評審費不得報銷等類似的各項規(guī)定，審計人員在審計過程中應(yīng)該詳細了解.

　�。ǘ�）主觀風險

　　審計風險由風險評估和控制活動兩個關(guān)鍵要素組成，主要集中在企業(yè)內(nèi)部控制活動實施過程中.風險評估是確認和分析實現(xiàn)企業(yè)營業(yè)目標過程中的相關(guān)風險，企業(yè)要完成目標就要積極地識別、分析相關(guān)風險，合理確定風險應(yīng)對策略，在風險評估的基礎(chǔ)上采取下一步的控制活動.控制活動有助于實現(xiàn)企業(yè)目標，它是指企業(yè)根據(jù)風險評估結(jié)果，采取必要措施，包括一系列控制活動，如預算控制、不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制等.根據(jù)這些表述，我們可以將主觀風險歸納為：

　　1.審計人員專業(yè)勝任能力

　　內(nèi)部控制風險主要在于風險評估和控制活動兩個環(huán)節(jié)，評估主體是審計人員，控制活動設(shè)計主體也是審計人員，因此我將內(nèi)部控制風險歸納為主觀風險，其中最重要的影響因素就是審計人員的專業(yè)勝任能力.中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師審計準則第1211號...通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》評估準則中對審計人員的專業(yè)能力作了相關(guān)規(guī)定，要求審計人員應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，以此識別相關(guān)風險并實施進一步的實質(zhì)性程序.而除了規(guī)范性的步驟，審計人員在一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出的專業(yè)判斷才能體現(xiàn)出注冊會計師的專業(yè)勝任能力，這些職業(yè)判斷包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當、評價審計證據(jù)的充分性和適當性、確定重要性水平、確定實施實質(zhì)性程序等.這些職業(yè)能力需要一方面說明了解被審計單位基本情況及其控制環(huán)境是一個貫穿于整個審計過程始終的動態(tài)過程，具有連續(xù)性；另外一方面說明，審計人員的專業(yè)勝任能力決定著審計目標的完成.這種風險不同于其他風險，主要是源于它取決于審計人員在獨立判斷的基礎(chǔ)上設(shè)計的審計程序.2.審計人員的職業(yè)道德。

　　前面講到審計風險包括內(nèi)部控制風險以及檢查風險，如果這兩類風險關(guān)乎到內(nèi)部控制設(shè)計運行和審計人員的水平，那么職業(yè)道德風險就屬于第三種獨立風險，它是價值觀風險.無論制度設(shè)計再完美，審計程序、實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)做的再好，只要審計人員的道德偏離正軌，那么這次審計目標就難以完成.當然，這樣的情況在高校中鮮有發(fā)生，因為這涉及到國家公務(wù)人員編制問題，編制一方面是優(yōu)越之處，同時也是一種約束.四、內(nèi)部控制審計風險的防范。

　　（一）強化內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行

　　任何企事業(yè)單位都已經(jīng)過了肆意增長的時代，當務(wù)之急是要加強內(nèi)部控制，實現(xiàn)由粗放增長向節(jié)約增長轉(zhuǎn)變.要想實現(xiàn)這樣的精細增長就必須建立完善的內(nèi)部控制制度，堅決執(zhí)行，抵御內(nèi)外部的風險沖擊.而這一切的基礎(chǔ)在于人治，首先要提高管理層經(jīng)營水平，從頂層框架入手，進行制度設(shè)計；其次，加強員工能力培養(yǎng)，增強價值認同感，打牢基礎(chǔ).由此，才能讓內(nèi)部控制制度"設(shè)計有方，執(zhí)行有力，協(xié)同提升".結(jié)合到高校情況，高校應(yīng)該強化內(nèi)部專業(yè)技術(shù)人員的培訓，制定培訓計劃，出臺考核標準，鼓勵參加證書考試，定期組織校際專業(yè)崗位人員交流等.

　�。ǘ�）強化審計人員的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德建設(shè)

　　社會經(jīng)濟在發(fā)展，不斷出現(xiàn)新的常態(tài)，這就要求審計人員在執(zhí)業(yè)過程中不斷進步，是自己具備新常態(tài)下的專業(yè)勝任能力.首先要具備懷疑能力，也就是風險意識.其次要能夠?qū)⒇S富的專業(yè)知識運用到風險評估、控制活動等的重要控制環(huán)節(jié)，能夠合理地確認重要性水平，實施進一步的審計程序以及實質(zhì)性程序.最重要的是，要保持職業(yè)道德，保持專業(yè)性與獨立性，讓精神和靈魂超越眼前的利益與誘惑，確保審計質(zhì)量.另外，不斷加強職業(yè)道德教育也應(yīng)該納入年度計劃，例如我校審計處就在加強審計人員專業(yè)能力與職業(yè)道德建設(shè)方面做了嘗試，在工作年度之初制定全處學習計劃，由領(lǐng)導制定起草學習內(nèi)容，分章節(jié)交由每一個審計工作人員，安排在每個星期的學習會上進行講授，分享學習心得.內(nèi)部控制審計就像是孫悟空頭上的緊箍咒，但目前狀況來看，這個緊箍咒遠未達到預期的效果，鑒于美國已將內(nèi)部控制審計工作上升到立法層次，我國已然還有漫漫長路要走.

　　參考文獻：

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